Apunte Tributario La Prorrata del Crédito Fiscal

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Apunte Tributario

Apunte Tributario La Prorrata del Crédito Fiscal: Aplicación Práctica Integral (Primera Parte) 1. Introducción La calidad de contribuyente del Impuesto General a las Ventas conlleva una serie de obligaciones que van constituyéndose de manera paralela con el tipo de operación realizada, pudiendo ser esta gravada o exonerada. Ahora bien, la estructura determinativa del impuesto se encuentra constituida por dos elementos, apreciándose en ese sentido el Débito y el Crédito Fiscal, los cuales poseen reglas específicas para su determinación. Así por ejemplo, podemos mencionar que mientras para efectos de la determinación del Débito Fiscal deberá observarse el cumplimiento de al menos uno de los supuestos que generan el nacimiento de la obligación tributaria, tales como la entrega del bien o la emisión del comprobante de pago, entre otros supuestos contenidos en el artículo 4º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para efectos de la existencia del Crédito Fiscal deberá

2. Obligación de efectuar el cálculo de la prorrata Como se ha señalado previamente, existen dos elementos claramente definidos en la determinación del Impuesto General a las Ventas, en adelante IGV. De acuerdo a ello, si bien el débito y el crédito fiscal poseen reglas específicas, un aspecto que se presenta en la determinación del impuesto y que amerita un mayor análisis, es el supuesto en el cual los contribuyentes efectúan operaciones gravadas, INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

observarse que las adquisiciones de bienes y servicios realizadas sean permitidas como gasto o costo de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta y a su vez que éstas sean destinadas a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto. No obstante a lo anteriormente señalado, para efectos de la determinación del Crédito Fiscal, si bien en principio en muchos de los casos podría determinarse de manera directa el destino de las adquisiciones a operaciones gravadas, de exportación y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, en ciertas oportunidades las adquisiciones de bienes y servicios se destinan a los diferentes tipos de operaciones realizadas por la empresa, en cuyo caso, ante la imposibilidad de identificar el destino de las adquisiciones a tales operaciones, la determinación del crédito fiscal deberá realizarse a través de la aplicación del procedimiento denominado “prorrata del crédito fiscal”, el cual se constituirá en el tema materia del presente apunte tributario.

no gravadas y de exportación y que producto de la realización habitual de sus operaciones comerciales no puedan establecer en qué medida las adquisiciones de bienes y servicios gravados han incidido en las operaciones de venta antes mencionadas. Así por ejemplo, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice un mismo almacén para custodiar existencias cuya transferencia se encontrará gravada así como también de existencias cuya transferencia no se encontrará gravada con el referido impuesto (exoneradas), en cuyo

caso el impuesto que grave los servicios de luz, agua, vigilancia, entre otros, no permitirá una directa identificación respecto de su destino. Adicionalmente, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice una misma unidad de transporte para la movilización de existencia cuya venta estará gravada y no con el impuesto, con lo cual los gastos por combustible, mantenimiento, reparación, entre otros, tendrán una incidencia común. Sobre el particular, a través del artículo 23º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se dispone que para efecto de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá ceñirse al procedimiento previsto en la norma reglamentaria. Ahora bien, atendiendo a tal requerimiento, el Reglamento del Impuesto General a las Ventas, en adelante RLIGV, ha establecido un procedimiento contenido en su numeral 6.2 del artículo 6º, mediante el cual se deberá determinar la participación del impuesto que grava las adquisiciones que tienen un destino común para operaciones realizadas (gravadas y no gravadas), con la finalidad de calcular el crédito fiscal aplicable y el impuesto que se deberá considerar como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta. 2.1. ¿Cuándo se debe aplicar la “prorrata del crédito fiscal”? Un aspecto que resulta importante tener en consideración y que resulta oportuno mencionar, es que la aplicación de la prorrata del crédito fiscal deberá aplicarse en los casos en que no exista la posibilidad de determinar el destino de las adquisiciones a operaciones de venta gravadas, no gravadas con el IGV y de exportación, por cuanto de resultar factible tal identificación, el contribuyente deberá aplicar la regla general de identificación directa, a través de la cual las adquisiciones gravadas que se destinen a operaciones gravadas y de exportación permitirán que el impuesto que las haya alcanzado se constituya en crédito fiscal o saldo a favor del exportador, según corresponda, de acuerdo con el segundo párrafo del numeral 6.1 del artículo 6º del RLIGV o en todo caso al realizarse su destino a operaciones no gravadas o inafectas tendrán la calidad de gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta (1).

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Informativo Derecho Tributario

3. Aspectos preliminares a tener en consideración para el cálculo de la prorrata

en los incisos c), i), m), n) y o) del artículo 2º del Decreto (inafectas legales) (4); la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en el inciso a) del presente numeral (primera transferencia), así como la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.

Con la finalidad de establecer los conceptos que deberán observarse en la determinación de la prorrata del crédito fiscal, a continuación procedemos a señalar algunos alcances previstos en la legislación del IGV. a) “Operaciones no gravadas” De conformidad con el literal i. del sub. numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV, se establece que se entenderá como “operaciones no gravadas” a las comprendidas en el artículo 1º del Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos. Un aspecto importante a considerar es que las operaciones inafectas a que se refiere el numeral 6.2, del artículo bajo análisis, debe entenderse orientadas a aquellas operaciones que se enmarcan dentro de lo que ha venido a denominar la Doctrina Tributaria nacional “inafectación legal”. Es decir, aquellas operaciones que estando dentro del ámbito de aplicación del impuesto (artículo 1º de la LIGV), la propia Ley las califique como “inafectas” (2). Asimismo, tendrán la calidad de operaciones no gravadas la prestación de servicios a título gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, así como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país. b) Operaciones no consideradas “operaciones no gravadas” Dentro de las operaciones no consideradas operaciones no gravadas para efecto de la prorrata del crédito fiscal, debemos señalar que de conformidad con el acápite ii) del sub numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV, se establece que no se consideran como tales la transferencia de bienes no considerados muebles (3); las previstas

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c) Operaciones no incluidas en el cálculo de la prorrata De conformidad con el penúltimo párrafo del numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV, se establece que el monto del impuesto que grave la importación de bienes y utilización de servicios no deberá incluirse para efecto de la aplicación de la prorrata. d) Valor de mercado de las operaciones En lo que respecta a la incidencia de las normas de valor de mercado en la aplicación de la prorrata del crédito fiscal, debemos señalar que las operaciones de ventas internas, gravadas y no gravadas o de exportación, deberán encontrarse a valor de mercado, de acuerdo a lo señalado en el antepenúltimo párrafo del artículo 32º de la LIR, disposición que resulta aplicable a la Ley del IGV. Cabe señalar que de no observarse las normas de valoración los contribuyentes deberán realizar el ajuste correspondiente en el cálculo de la prorrata. Adicionalmente debemos mencionar, que

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de conformidad con el último párrafo del numeral 6 del artículo 6º del RLIGV se establece que tratándose de la prestación de servicios a título gratuito, se considerará como valor de éstos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. Cabe señalar que en su defecto o en caso la información que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerará el valor que se determine mediante peritaje técnico formulado por organismo competente.

4. Procedimiento para efectuar el cálculo de la prorrata Una vez determinado los principales aspectos conceptuales, de conformidad con el numeral 6.2 del RLIGV, se establece que para la determinación del coeficiente se deberá realizar lo siguiente: a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las exportaciones (5) de los últimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito. b) Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el importe del crédito fiscal que corresponde utilizar respecto al IGV destinado a adquisiciones comunes.

5. Aplicación de la regla de la prorrata Cabe señalar que el referido numeral 6.2. del RLIGV dispone que la proporción se aplicará siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando

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Apunte Tributario menos una vez en el período mencionado. Lo cual, inferimos, supondría aplicar la prorrata del crédito fiscal incluso por los meses posteriores a aquel en el que efectivamente se realizaron operaciones gravadas y no gravadas. No obstante, en virtud al artículo 23º de la LIGV, el procedimiento de la prorrata solo debe aplicarse cuando existan operaciones gravadas y no gravadas, por lo cual esta disposición reglamentaria excede los alcances del la Ley. Sobre el particular, conviene referir las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 00763-5-2003 (18.02.2003) y Nº 00354-2-2002 (24.01.2002). En virtud a dichos criterios jurisprudenciales se puede concluir que el método de la prorrata para el cálculo del crédito fiscal es excepcional y únicamente procede en los casos en los que el contribuyente efectúe operaciones gravadas y “no gravadas” y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones. Sin embargo, debemos advertir que esta postura en modo alguno habilita a aquellos contribuyentes que fundamentalmente realizan operaciones gravadas y “no gravadas” y que, por excepción, en un mes efectúen sólo operaciones gravadas (por ejemplo, debido a que por razones de mercado en ese mes no se efectuaron “operaciones no gravadas” no obstante haberse realizado adquisiciones destinadas a los mismos), a utilizar la totalidad del crédito fiscal en dicho mes, debido a que bajo dicho razonamiento se contravendría la regla dispuesta en el inciso b) del artículo 18º de la LIGV, es decir, que las adquisiciones de bienes o servicios se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

6. Principio de jerarquía de normas Entre los principales pronunciamientos efectuados por el Tribunal Fiscal que se pronuncian sobre la materia del presente Apunte Tributario encontramos aquel referido a la vulneración del Principio de jerarquía de normas. En efecto, lo dispuesto en la norma reglamentaria evidencia una abierta contradicción frente a lo dispuesto en el artículo 23º de la LIGV, violentándose de esta manera el Principio de jerarquía de normas, debiéndose preferir, en tal caso, lo previsto en la norma de mayor jerarquía. Así, recogemos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 06046-3-2004, publicada en el Diario Oficial “El Peruano” de fecha 7 de setiembre de 2004, la cual constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la que se privilegia la aplicación de la norma de mayor jerarquía. Cabe aclarar que desde nuestra perspectiva la vulneración del principio de jerarquía de las normas está en función a la extensión del plazo para la aplicación de la prorrata y no a la prorrata en sí como procedimiento para la determinación del crédito fiscal, pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado método a periodos en los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de exportación. INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

Así, la realización en forma excepcional de operaciones no gravadas en lo absoluto podría implicar la regla de la prorrata durante 12 meses, periodos en lo cuales solo se realiza operaciones gravadas, aún más, cuando es claro que no existirán adquisiciones comunes.

7. Supuestos especiales relacionados con el inicio de operaciones De conformidad con el tercer párrafo del numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV, se establece que tratándose de contribuyentes que tengan menos de doce (12) meses de actividad, se aplicará la prorrata computando para dicho efecto las operaciones desde el mes en que el contribuyente inició sus actividades. Asimismo, los sujetos del IGV que inicien o reinicien actividades, calcularán dicho porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crédito, hasta completar un período de doce (12) meses calendario. Se aplicará el procedimiento general. Claro está que, este supuesto se aplicará en tanto en cada periodo existan operaciones gravadas y no gravadas en virtud al análisis efectuado en el numeral 5 y 6 anterior.

8. Entrega de bienes con fines promocionales y bonificaciones En cuanto a los retiros de bienes en calidad de entrega de bienes con fines promocionales o bonificación, los cuales se encuentran exceptuados por la norma reglamentaria del IGV de la calificación de venta de bienes gravada con el impuesto, debemos señalar que tales transferencias no originan la aplicación de la regla de la prorrata, tomándose así el 100% del crédito fiscal de las adquisiciones vinculadas a dichos retiros. Es importante señalar que entendemos que la no afectación con el impuesto se debe porque el valor de las mismas está destinado a incentivar ventas futuras y en esa medida se cumple con la mecánica del impuesto. Reiteramos así que las compras vinculadas a dichas operaciones otorgan derecho a ejercer crédito fiscal.

9. Incidencia contable En lo concerniente al tratamiento de la referencia, debemos señalar que si bien, en principio, la empresa realizaría el registro de la adquisición de bienes y servicios y su respectivo IGV, hecho que permitiría su visualización en las columnas correspondientes del Registro de Compras, la empresa deberá efectuar, a través de un asiento del libro diario, la asignación a las cuentas de gasto o costo, dependiendo de la naturaleza de la adquisición, el impuesto cuya calidad como crédito no sea aplicable al ser destinada a operaciones no gravadas con el Impuesto General a las Ventas en virtud a la aplicación del procedimiento de la prorrata.

10. Incidencia en el Impuesto a la Renta Finalmente, es importante señalar que producto de la aplicación de la prorrata del crédito fiscal sobre el Impuesto General a las Ventas que grava las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, adicionalmente a la determinación del crédito fiscal que podrá ser aplicable, se calculará el impuesto que se constituya en costo o gasto, el cual resultará deducible en la determinación del Impuesto a la Renta, por cuanto de conformidad con el artículo 69º de la Ley del IGV se establece que el impuesto que no pueda ser utilizado como crédito fiscal constituirá costo o gasto para efecto del citado impuesto (IR). NOTAS (1) Es importante referir que el IGV que no puede aplicarse como crédito fiscal, ya sea por su identificación directa a operaciones no gravadas o por aplicación de la regla de la prorrata se tratará como gasto o costo según la naturaleza de la adquisición. (2) Es el caso específico de las operaciones señaladas en el artículo 2º de la LIGV. (3) De conformidad con el numeral 8 del artículo 2º de la Ley del IGV, no se consideran bienes muebles la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de éstas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. (4) Es importante señalar que los incisos aludidos refieren lo siguiente: c) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas. i) Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221. m) La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT la información que, para tal efecto, ésta establezca. n) La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT. o) La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. (5) La exportación se considera una operación gravada con IGV, pero con tasa 0%.

(Continuará la próxima quincena)

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