De Pensioenwereld in 2015

05

52 De Pensioenwereld in 2015

© 2014 KPMG Advisory N.V

Fiscaliteiten & grensoverschrijding 53

Pensioenopbouw bij grensoverschrijdende arbeid Auteurs: Yu Hin Siu en Luydert Smit

De internationale mobiliteit van werknemers neemt toe. Daarmee wordt ook het vraagstuk van de voortzetting van de pensioenopbouw steeds meer van belang. Het gaat hierbij om een complex thema waarbij vaak grote financiële belangen spelen. Internationale verdragen lijken soms een oplossing te bieden, maar de uitvoering is in de praktijk niet altijd bevredigend. In dit artikel geven we een analyse van de mogelijkheden op basis van verschillende scenario’s. Een tewerkstelling in het buitenland heeft fiscale consequenties voor de voortzetting van de deelname in de Nederlandse pensioenregeling. Daarbij komen diverse vragen aan de orde: Wordt de Nederlandse werkgeversbijdrage in het buitenland belast? Is de werknemersbijdrage niet langer aftrekbaar? En hoe zit het met de omgekeerde situatie: de voortzetting van een buitenlandse pensioenregeling voor een tijdelijk in Nederland werkzaam persoon? We zullen deze vragen beantwoorden voor een aantal scenario’s.

Fiscaal inwonerschap Eerst staan we stil bij een fiscaal kernbegrip, namelijk het fiscale inwonerschap. Een inwoner wordt in zijn land doorgaans belast over zijn wereldinkomen; dus niet alleen over de inkomsten uit arbeid maar ook over die uit bijvoorbeeld vermogen. Een inwoner wordt in zijn land beschouwd als ‘binnenlands belastingplichtige’.

© 2014 KPMG Advisory N.V

54 De Pensioenwereld in 2015

De vraag van welk land iemand inwoner is, wordt over het algemeen bepaald op basis van de feiten en omstandigheden, zoals de plaats van verblijf van de werknemer en van zijn gezin, waar de werkzaamheden worden verricht en de intentie van de belastingplichtige. In principe is men slechts van één land inwoner. Verhuist een werknemer (met, indien aanwezig, zijn gezin), dan verplaatst hij in de meeste gevallen zijn inwonerschap. Hij wordt dan in het buitenland binnenlands belastingplichtige en hij wordt daar over zijn wereldinkomen belast. Waarom is dit relevant? Om die vraag te beantwoorden is het zinvol om stil te staan bij de Nederlandse fiscale behandeling van een Nederlandse pensioenregeling. Als het een kwalificerende regeling betreft (een regeling die voldoet aan de eisen van de Wet op de loonbelasting 1964), dan is de werknemersbijdrage aftrekbaar, de werkgeversbijdrage onbelast en de waarde van het pensioenkapitaal evenmin belast. Daar staat tegenover dat de uitkeringen te zijner tijd worden belast als inkomsten uit (vroegere) arbeid.

“Als iemand inwoner wordt van een ander land terwijl de Nederlandse pensioenregeling wordt voortgezet, ontstaat het probleem dat de buitenlandse fiscus de voortgezette, Nederlandse pensioenregeling niet als een lokale regeling erkent.” Als iemand inwoner wordt van een ander land terwijl de Nederlandse pensioen­ regeling wordt voortgezet, ontstaat het probleem dat de buitenlandse fiscus de voortgezette Nederlandse pensioenregeling in beginsel niet als een lokale regeling erkent. Immers: de Nederlandse pensioenregeling is in het buitenland geen kwalificerende pensioenregeling. De Nederlandse werkgeversbijdrage wordt daardoor belast en er is geen aftrek mogelijk over de werknemersbijdrage. Dat is natuurlijk een groot nadeel, vooral omdat de uitkeringen in Nederland te zijner tijd in principe nog steeds zullen worden belast.

© 2014 KPMG Advisory N.V

Fiscaliteiten & grensoverschrijding 55

Deze gevolgen doen zich ook voor indien een werknemer zijn inwonerschap weliswaar niet verbreekt, maar in het buitenland niettemin belastingplichtig wordt over het arbeidsinkomen dat aan de in het buitenland gewerkte dagen kan worden toegerekend. Wanneer wordt iemand buitenlands belastingplichtige? Dit kan het beste worden uitgelegd aan de hand van het OESO-Modelverdrag. Het zogenoemde arbeidsartikel bepaalt welk land over het arbeidsinkomen van de werknemer mag heffen. De bepaling ziet er als volgt uit: • Hoofdregel: het heffingsrecht over inkomsten uit een dienstbetrekking wordt aan het werkland toegewezen; • Als uitzondering geldt dat niettemin alleen het woonland mag heffen als: - de werknemer niet meer dan 183 dagen per kalenderjaar/per periode van 12 maanden/per belastingjaar in het werkland verblijft; - de beloning niet wordt betaald door of namens een werkgever gevestigd in het werkland; - de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger in het werkland. Met andere woorden: zelfs als een werknemer voor minder dan 183 dagen in het buitenland werkt maar de kosten van zijn tewerkstelling komen ten laste van een buitenlandse werkgever, dan wordt hij toch in het buitenland belastingplichtig. De consequentie is dat een werknemer tegen de ongewenste buitenlandse fiscale behandeling van de pensioenbijdragen kan aanlopen bij zowel de verplaatsing van het inwonerschap als bij het alleen werken in het buitenland. Veel belastingverdragen proberen deze consequenties te voorkomen. Of dat ook is gelukt, wordt aan de hand van de onderstaande scenario’s besproken. 1. Het Nederlandse besluit inzake internationale aspecten van pensioen Bij de uitwerking van de scenario’s is het belangrijk om te weten dat Nederland een specifieke regeling heeft om eenzijdig (dus ongeacht het bestaan van een belastingverdrag) de werkgevers- en/of werknemersbijdragen in een voort­ gezette buitenlandse pensioenregeling in Nederland fiscaal net zo te

© 2014 KPMG Advisory N.V

56 De Pensioenwereld in 2015

behandelen als de bijdragen in een Nederlandse pensioenregeling. Deze fiscale goedkeuring wordt aangeduid met de Engelse term ‘corresponding approval’. Corresponding approval heeft tot gevolg dat de buitenlandse pensioenregeling in fiscaal opzicht voor een periode van maximaal 5 jaar net zo wordt behandeld als een gekwalificeerde Nederlandse pensioenregeling. De werknemerspremie blijft dan aftrekbaar en de werkgeverspremie is onbelast. De ervaring leert dat het verkrijgen van corresponding approval relatief gemakkelijk gaat. Dat is een goede zaak, omdat het voor de uitzendende onderneming anders tot een enorme kostenpost zou leiden als zij de Nederlandse belastingheffing van de werkgeverspremie dan wel het niet aftrekbaar zijn van de werknemerspremie aan de werknemer zou compenseren. Deze compensatie is gebruikelijk in het kader van de ‘no gain, no loss’-aanpak voor uitgezonden werknemers: de werknemer gaat er dan door de uitzending in fiscaal opzicht niet op achteruit. Ten slotte nog aandacht voor de door de Nederlandse fiscus opgelegde conserverende aanslag, die waarborgt dat de belastingplichtige geen verboden handelingen met het pensioen verricht (bijvoorbeeld afkoop). Het betreft hier een puur administratieve exercitie zolang deze verboden handelingen niet worden verricht.

“De fiscale gevolgen in verband met de voortzetting van een pensioenregeling in een internationale context zijn complex en de financiële belangen zijn groot.” 2. Uitzending vanuit de Verenigde Staten naar Nederland Het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag voorziet in de mogelijkheid om in Nederland corresponding approval te verkrijgen voor de voortgezette Amerikaanse pensioenregeling. Een van de voorwaarden is dat de (in dit geval) Nederlandse belastingdienst van oordeel is dat de Amerikaanse regeling overeenkomt met een Nederlandse. De Nederlandse fiscus zal dit inhoudelijk willen onderzoeken op basis van de pensioenregeling. © 2014 KPMG Advisory N.V

Fiscaliteiten & grensoverschrijding 57

Het voordeel is dat de werking van deze bepaling, in tegenstelling tot het besluit, onbeperkt is qua geldigheidsduur. Overigens zal ook hier een conserverende aanslag door de Nederlandse fiscus worden opgelegd. Het verkrijgen van corresponding approval in Nederland verloopt echter eenvoudiger op basis van het besluit. Dat is dan weliswaar voor maximaal 5 jaar, maar doorgaans duurt de uitzending toch korter. 3. Uitzending vanuit Duitsland naar Nederland Relevant bij dit scenario is dat er een wijziging van het belastingverdrag op komst is, die waarschijnlijk in 2016 van kracht wordt. Het huidige verdrag met Duitsland gaat niet specifiek in op de voortzetting van de Duitse pensioenregeling bij uitzending naar Nederland. Derhalve biedt alleen een beroep op het Nederlandse besluit soelaas. Het nieuwe verdrag gaat wel in op corresponding approval, wat een voordeel heeft ten aanzien van de termijn: goedkeuring op basis van het verdrag kent namelijk geen beperking van 5 jaar. Er gelden twee eisen: de werknemer moet voordat hij in Nederland belastingplichtig werd reeds aan de regeling deelnemen en de Nederlandse fiscus moet ermee instemmen dat de Duitse regeling over het algemeen gelijkwaardig is aan een Nederlandse. Als we de goedkeuringsgronden op basis van het besluit doortrekken naar het verdrag, dan zou dat laatste niet snel een probleem moeten zijn. 4. Uitzending vanuit Nederland naar Duitsland Zoals gezegd voorziet het huidige verdrag niet in een bepaling gericht op de goedkeuring van pensioenregelingen. In tegenstelling tot Nederland kent Duitsland helaas niet een eenzijdig besluit dat de mogelijkheid geeft tot Duitse fiscale goedkeuring van een Nederlandse pensioenregeling. De praktijk leert dat het verkrijgen van goedkeuring in Duitsland van een Nederlandse regeling niet mogelijk is. Kostbare brutering van de werkgeversbijdrage en compensatie van het verlies van aftrek van de werknemersbijdrage zijn het gevolg.

© 2014 KPMG Advisory N.V

58 De Pensioenwereld in 2015

Het nieuwe verdrag biedt nauwelijks soelaas. Als de Duitse fiscus er al mee instemt dat de Nederlandse regeling over het algemeen gelijkwaardig is aan een Duitse, dan heeft dit tot gevolg dat de belastingheffing van de Nederlandse pensioenbijdragen op dezelfde wijze plaatsvindt als die van een Duitse. Daar zit een probleem: de Duitse aftrek voor pensioenpremies dan wel het niet belastbaar zijn van de werkgeversbijdrage is zeer beperkt. Alleen voor een zogenoemde Direktzusage is de werkgeverspremie in Duitsland niet belast – maar Nederland kent deze vorm niet. 5. Uitzending vanuit Nederland naar de Verenigde Staten Wat in situatie 2 is besproken, geldt ook voor de situatie waarbij een Nederlander naar de Verenigde Staten wordt uitgezonden. In de praktijk blijkt het echter erg moeilijk dan wel erg kostbaar te zijn om van de Amerikaanse fiscus corresponding approval van de Nederlandse pensioenregeling te krijgen. Bovendien kennen de Verenigde Staten geen besluit tot eenzijdige aanwijzing. Corresponding approval in de Verenigde Staten is dan ook vrijwel onmogelijk (behoudens een uitzondering wanneer het gaat om deelname in een Nederlands pensioenfonds). Het gevolg is dat er bij uitzendingen doorgaans sprake is van een dure compensatie door de werkgever van de belastingheffing van de werkgeverspremie en het niet aftrekbaar zijn van de werknemerspremie. Conclusie De fiscale gevolgen in verband met de voortzetting van een pensioenregeling in een internationale context zijn complex en de financiële belangen groot. Verdragen bieden soms oplossingen, maar in veel gevallen zijn die niet bevredigend. Nederland steekt er hierbij voor wat betreft inkomende expats in positieve zin uit, omdat het besproken besluit in de meeste gevallen voor in ieder geval 5 jaar ruimte biedt. Het opleggen van de conserverende aanslagen is dan weer een nadeel (iets wat overigens ook speelt voor uitgaande expats die de Nederlandse regeling voortzetten). De Europese Unie stimuleert nadrukkelijk de optie van corresponding approval, een optie die past binnen het uitgangspunt van het vrije verkeer van personen.

© 2014 KPMG Advisory N.V

Fiscaliteiten & grensoverschrijding 59

Ter afronding een algemeen advies. Als een Nederlandse werknemer naar het buitenland wordt uitgezonden en de werkgever compenseert niet de fiscale gevolgen in het buitenland van de voortgezette Nederlandse pensioenregeling, dan is het volgende van belang. Op de pensioenuitkering zal dan loonbelasting worden ingehouden en daarmee ontstaat een dubbele heffing als over (een deel van) de premies in het buitenland al belasting is betaald en/of de werknemerspremies niet aftrekbaar waren. Nederland biedt dan een tegemoetkoming. Die houdt in dat op iedere pensioenuitkering een vrijstelling van de inhouding van de Nederlandse loonbelasting wordt gegeven. Die vrijstelling is in beginsel naar rato van de in het buitenland belaste aanspraken. Daartoe moet kunnen worden aangetoond dat in het buitenland belasting is betaald over de werkgeverspremie of dat de werknemerspremie niet voor aftrek in aanmerking kwam. Het is dus van groot belang dat deze informatie goed wordt bewaard: later zal die van pas komen.

© 2014 KPMG Advisory N.V