Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

Tema 2: SCG información que crea valor

Contabilidad de Costes Diplomatura en Ciencias Empresariales

Temas y Ejercicios 1er Parcial

INDICE DE TEMAS DEL PRIMER PARCIAL:

TEMA 1. NATURALEZA Y CONTENIDO DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN. TEMA 2. SISTEMAS DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN: INFORMACIÓN QUE CREA VALOR.

TEMA 3. CONCEPTOS FUNDAMENTALES. TEMA 4. SISTEMAS DE CÁLCULO Y REGISTRO DE LOS COSTES. TEMA 5. EL MÉTODO DE COSTES COMPLETOS: PROCESO DE CÁLCULO.

TEMA 6. EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LA CONTABILIDAD DE COSTES POR EL MÉTODO DUALISTA.

TEMA 7: LOS COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS

Curso 2002-2003

DEPARTAMENTO: Economía y Empresa ÁREA ACADÉMICA: Economía Financiera y Contabilidad 2

Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

TEMA 1. NATURALEZA Y CONTENIDO DE LA CONTABILIDAD

1.1.

DE GESTIÓN

ORGANIZACIONES: CLASIFICACIÓN DE LA CONTABILIDAD

1.1.

Necesidad de información para la gestión de las organizaciones:

Sabemos que la Contabilidad permite la elaboración de los Estados Contables, como, por ejemplo, el Balance o el Estado de Pérdidas y Ganancias. Estos

Clasificación de la Contabilidad. 1.2.

NECESIDAD DE INFORMACIÓN PARA LA GESTIÓN DE LAS

Diferencia entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión:

estados ayudan a conocer aspectos importantes de la empresa para tomar decisiones. Por ejemplo, una persona que esté formándose opinión para

desarrollo de un supuesto. 1.3.

Evolución histórica de la Contabilidad de Gestión.

1.4.

De la Contabilidad de Costes a la Contabilidad de Gestión.

1.5.

Definición de Contabilidad de Gestión.

1.6.

Objetivos de la Contabilidad de Gestión. 1.6.1.

El cálculo del coste.

1.6.2.

El proceso de planificación y control.

1.6.3.

La toma de decisiones.

comprar en bolsa acciones de la sociedad CORTE INGLES, deberá hacerse una idea de la situación de la empresa. En particular, habrá de indagar si el valor del patrimonio de la empresa dividido entre el número de acciones es grande o pequeño. Es decir, estará interesado en saber cuál es el valor patrimonial de cada acción del CORTE INGLES. O, también, se le puede aconsejar al posible inversor en bolsa que se preocupe por averiguar si la sociedad es rentable o no. Es decir, si ésta obtiene beneficios o pérdidas y, en caso de tener beneficios, si son razonablemente buenos teniendo como

1.7.

Ejercicio propuesto.

1.8.

Preguntas teóricas básicas para el desarrollo del tema.

referencia el capital invertido. Esta información mínima, y algunos datos más en esta línea, se desprende de los estados contables a los que hemos aludido: el

Bibliografía.

Balance o el Estado de Pérdidas y Ganancias, todos ellos suministrados por la Contabilidad General o Contabilidad Financiera. OBJETIVOS A ALCANZAR CON EL DESARROLLO DEL TEMA: Hemos puesto el ejemplo del adquiriente de acciones de la Sociedad, o •

Poner de manifiesto el papel que cumple la Contabilidad como sistema de información en las organizac iones.

•

Establecer diferencias entre la utilidad de la información que aporta la

podríamos haber elegido el ejemplo del banco que estudia la posibilidad de concederle un crédito, o de la Hacienda Pública, que trata de fijar las bases para el establecimiento del Impuesto sobre la Renta de las Sociedades.

Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión. •

Proporcionar una aproximación de la evolución de la Contabilidad de Gestión que lleve a comprender su situación en nuestros días.

•

Aportar una visión holista del nuevo sistema de contabilidad que permita transmitir los principios sobre los que se asienta la materia.

El Banco y la Hacienda Pública, igual que los inversores, son terceras personas interesadas en la marcha de la empresa. Así pues, la Contabilidad como sistema de información que refleja la actividad de la empresa va a dar a conocer a estas terceras personas, ajenas a la organización, aquellos datos que necesitan sobre el desarrollo y la situación de la misma.

Pero, sin embargo, no hay que olvidar que existe otro importante usuario de la información contable, la propia empresa. La empresa, o mejor dicho las

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

personas que la dirigen, precisan de los datos emanados de la Contabilidad

planificación, el control y la toma de decisiones, que pertenecerán al área de la

para apoyarse en ellos a la hora de planificar su futuro, tomar decisiones o para

Contabilidad de Gestión (Horngren y Foster, 1991, pág. 2).

controlar las acciones implantadas, es decir, en definitiva a la hora de gestionar.

CONTABILIDAD FINANCIERA

El sistema de contabilidad es el principal sistema de información cuantitativa en casi todas las organizaciones y debe brindar información para tres amplios fines (Horngren y Foster, 1991, pág. 2): 1. Presentación de informes internos a los gerentes para ser utilizados

D E S T I N O

USUARIOS

* Genera Estados Contables * Custodia de la información * Información histórica * Dirigida al entorno * Atención a los acontecimientos futuros, información para la toma de decisiones y la planificación. * Análisis del rendimiento de las distintas partes de la empresa, información para el control. * Dirigida a los gestores de la empresa

CONTABILIDAD DE GESTION

en la planificación y el control de operaciones.

2. Elaboración de informes internos para los gerentes a fin de ser utilizado en la toma de decisiones no rutinarias y elaborar planes y políticas a medio y largo plazo.

3. Elaborar informes externos a los accionistas, bancos, gobiernos,

O CONTABILIDAD * Fenómenos interunidades EXTERNA R AMBITO I CONTABILIDAD * Estudio del Movimiento Interno de G Valores (MIV) INTERNA E N CUADRO 1: CLASIFICACIÓN DE LA CONTABILIDAD POR SU DESTINOORIGEN

analistas financieros y otros grupos externos para ser utilizados en las decisiones de los inversionistas, a efecto de impuestos y muchas otras aplicaciones.

Sin embargo, también podemos analizar la información en relación a su origen, es decir, en función del ámbito o lugar donde se ha originado y del tipo de transacciones que recoge. En este sentido, podemos hablar de Contabilidad

Tanto la dirección de la empresa como los agentes externos comparten el interés en la totalidad de estos tres propósitos pero con distinta intensidad. Así, podemos diferenciar en función del destino de la información contable de la empresa dos tipos de usuarios (ver Cuadro 1) que darían origen a dos sistemas de contabilidad distintos, pero complementarios. Por un lado, los usuarios

Externa, que sería aquella que estudia los fenómenos o transacciones interunidades, entre empresas o entidades, en los que intervienen varios entes económicos; y de Contabilidad Interna, que se centra en el estudio pormenorizado de las transacciones internas, es decir, del movimiento interno de valores que se origina en el seno de la organización.

externos , terceras personas interesadas por motivos diversos en la marcha de la empresa, que serían principalmente los destinatarios de la tercera finalidad señalada, la elaboración de informes externos en los que resaltan los aspectos históricos y de custodia de la n i formación, siendo objeto de estudio de la Contabilidad Financiera (Shillinglaw y McGahran, 1993, pág. 3). Y, por otro, los usuarios internos , gerentes o responsables de la gestión, a los que irían

Teniendo en cuenta estas clasificaciones, la asignatura que vamos a desarrollar durante este curso, la Contabilidad de Gestión, se va a caracterizar porque, por un lado, tratará y analizará la información que se genera dentro de la organización, es decir, actuará como parte de la Contabilidad Interna; y, por otro, generará los informes necesarios para que los miembros de la

destinados los informes recogidos en las dos primeras finalidades, para la

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

organización puedan planificar, controlar y tomar decisiones.

C. DE GESTIÓN USUARIOS

1.2.

DIFERENCIAS

ENTRE

CONTABILIDAD

DE

GESTIÓN

Y

CONTABILIDAD FINANCIERA: DESARROLLO DE UN SUPUESTO. Como primera aproximación a la Contabilidad de Gestión hemos considerado

PROPÓSITO

conveniente comenzar estableciendo una visión global de las principales diferencias entre las dos grandes áreas contables, la financiera y la de gestión. La Contabilidad Financiera, bien conocida ya por los alumnos, se preocupa de enviar informes y comunicar la información económica, estados contables, de una organización tanto a los agentes externos, accionistas, entidades de

ENFOQUE TEMPORAL RESTRICCIONES

préstamo, clientes, proveedores, agencias reguladoras y Gobierno, como internos, directivos y trabajadores. El objetivo es proyectar una imagen de la situación global de la empresa, principalmente de carácter financiero, y de los resultados de la gestión a todo grupo de interés relacionado con la

TIPO DE INFORMACIÓN

organización. El proceso de la Contabilidad Financiera, debido a la diversidad de agentes interesados, está regulado por las autoridades gubernativas que emiten normas de obligado cumplimiento, como es el caso del Plan General de Contabilidad español. Como consecuencia, la Contabilidad Financiera tiene

NATURALEZA DE LA INFORMACIÓN ÁMBITO

reglas establecidas y conocidas por cualquier persona que necesite estudiar sus procedimientos, y su finalidad es aportar una información objetiva, PAPEL DEL PROCESO DE COMUNICACION

C. FINANCIERA Externos e internos: accionistas, entidades de créditos, agencias reguladoras, el Estado, directivos, trabajadores. Informes sobre el rendimiento pasado a los agentes o grupos interesados.

Internos: trabajadores, mandos intermedios, directivos, ejecutivos

Informar de las decisiones internas realizadas por empleados y directivos; feedback y control del rendimiento de las operaciones Histórico Actual y orientado hacia el futuro Regulado; reglas emitidas No regulado; sistemas e por los principios contables información determinado generalmente aceptados y por la dirección para por el Estado satisfacer sus necesidades estratégicas y operativas Principalmente medidas Medidas financieras, financieras operativas y físicas sobre procesos, tecnología, proveedores, clientes y competidores Objetiva, auditable, fiable, Subjetiva, discrecional, consistente y precisa válida, relevante y exacta. Muy agregada, inf orma Desagregada, informa sobre el conjunto de la sobre decisiones y organización acciones locales

publicitaria, los estados contables (Balances y Estado de Pérdidas y

INFORMACIÓN DEMANDADA: el usuario de la información no es ajeno a la organización y demanda la información que necesita. Teniendo, además, un feedback para el emisor, de forma que, si la información suministrada no se ajusta a lo demandado, se exigirá que sea modificada. CUADRO 2: RASGOS BÁSICOS QUE DIFERENCIAN A LA CONTABILIDAD

Ganancias) de la Contabilidad Financiera son demasiado agregados y no

FINANCIERA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.

auditable, fiable, consistente y precisa.

Sin embargo, esta información no es suficiente para gestionar el día a día de una organización. Los directivos necesitan una información puntual, detallada para los problemas concretos que llevan entre manos, lo que obliga a que la empresa se plantee diseñar un sistema de información orientado más hacia su propia gestión interna. Por ejemplo, si se quiere conocer cómo de rentables son los diferentes productos que la empresa vende, para diseñar una campaña

INFORMACIÓN OFRECIDA: el contable el que tiene la iniciativa para identificar y medir una serie de objetos del entorno de la empresa

servirían para aportar suficiente información. El sistema de Contabilidad de Gestión tiene como principal objetivo proveer

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

información a los agentes internos: trabajadores, mandos intermedios, y

I. Balance de situación:

directivos. Ahora bien, hay que tener en cuenta que cada empresa presenta grandes diferencias en el tipo de información que precisa, por lo que, el tamaño, el sector de actividad, la complejidad de los procesos, o la tecnología utilizada, entre otros, pueden ser aspectos que influyan en el diseño de un sistema de Contabilidad de Gestión. Por ello, los directivos deberían utilizar este carácter discrecional para diseñar sistemas a medida que ayuden a tomar las mejores decisiones en relación a los recursos utilizados (humanos, físicos y financieros), así como de sus productos, servicios, procesos, proveedores y clientes. Esta información debe servir, asimismo, para aprender sobre la gestión que se realiza, corregir acciones equivocadas, y permitir dar respuestas

PASIVO

ACTIVO Capital y Reservas ......................... Inmovilizado material..................... Amortización acumulada I.M. ........ Materia prima (Tela)……………… Mat. Aux (Alambre)…………….. Mat. Aux (Tintes)……………….. Producto terminado (FV)............ Proveedores................................... Clientes.......................................... TOTAL

a preguntas como éstas: ¿Cuál es el producto más rentable? ¿Cómo conseguir

5.000.000 4.200.000 1.030.000 20.000 50.000 270.000

940.000

400.000

770.000 6.340.000

6.340.000

reducir los costes de las operaciones? ¿Dónde se encuentran las actividades menos rentables? ¿Cómo se están utilizando los recursos productivos? ¿Cuál

II. Cuenta de Pérdidas y Ganancias:

es el rendimiento del trabajo realizado? ¿Cómo se mejora la calidad? ¿Cómo adaptarse a las necesidades del cliente? ¿Merece la pena realizar una determinada actividad o es mejor contratarla?, etc..

Por ello, aquellas personas que comiencen a estudiar la Contabilidad de Gestión se encontrarán con una materia menos normativa, donde las características de la organización donde se implante y las necesidades de sus miembros influirá en el tipo de información ofrecida, y que tendrá que complementarse con la aportada por la Contabilidad Financiera ya que ésta no va sería suficiente para responder a las necesidades de la gestión.

Ei Materia Prima (Tela) Ei Mat. Aux (Alambre) Ei Mat. Aux (Tintes) Ei Prod. Term (FV) Compras de Tela Compras Alambre Compras Tintes Personal Amortización Servicios exteriores Pérdidas Crdto incobr. Saldo de P y G

400.000 50.000 100.000 800.000 30.000.000 200.000 420.000 40.850.000 600.000 1.800.000 1.750.000 1.000.000

Ef Mat. Prima (Tela) Ef Mat. Aux. (Alambre) Ef Mat. Aux. (Tintes) Ef Prod. Term. (FV) Ventas FV Ventas FI Ingresos Financieros

TOTAL

77.970.000 TOTAL

1.030.000 20.000 50.000 270.000 30.300.000 45.500.000 800.000

77.970.000

Para completar lo que estamos comentando vamos a ver un ejercicio numérico. La empresa familiar FLOWER-LAND fabrica dos familias de flores artificiales:

Esta información aporta al director de FLOWER-LAND una visión global de la

Flores de Verano (FV) y Flores de Invierno (FI) utilizando para la fabricación de

empresa, así como el poder comprobar que, efectivamente, la empresa esta

ambas un tipo de tela de seda exclusiva, importada de China, pinturas especiales muy caras y una mano de obra altamente especializada. El día 31 de diciembre de 2002 se presentan los siguientes Estados Contables, expresados en Euros:

obteniendo una rentabilidad adecuada (beneficio de 1.000.000 €). Sin embargo, debido a la gama de producto de alta calidad/precio en la que se mueve y a los altos costes de los recursos que utiliza, le gustaría conocer de la forma más completa posible su situación económica, es decir, saber no sólo si gana o

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

pierde, sino si todos los productos son igualmente rentables y en qué

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

III. Datos adicionales: Costes de venta por productos.

proporción contribuyen al beneficio. Ante esta cuestión, las preguntas que se haría el director serían:

Conceptos

Prod. Term. FV Prod. Term. FI

I. Ingresos Ventas -

-

Total

30.300.000

45.500.000

75.800.000

9.370.000

20.000.000

29.370.000

Costes de Fabricación

15.300.000

27.000.000

42.300.000

II. Total Coste de Producción

24.670.000

47.000.000

71.670.000

En el caso de que no fueran suficientes, ¿Qué datos tendría que solicitar

III. Coste de Producción de

25.200.000

47.000.000

72.200.000

para saber si se gana o pierde en cada producto?

los Productos vendidos (II

668.000

982.000

1.650.000

25.868.000

47.982.000

73.850.000

4.432.000

(2.482.000)

1.950.000

¿Puedo conocer la información que necesito con los datos aportados por

Materia Prima consumida

la Contabilidad Financiera?

+/- Var. Ex. P.T) Si el que necesita la información fuera un futuro accionista que quiere conocer

Costes de distribución

la situación de la empresa para decidir si invertir o no hacerlo, con los datos

IV. Coste de Venta

del Balance de Situación puede que fuera suficiente. Si la decisión se la

V. Resultado Interno (I-IV)

estuviera planteando una institución financiera, que esté pensando si conceder o no un préstamo a la empresa, con los dos estados aportados, y quizás algún otro adicional, también podría ser suficiente. Sin embargo, al

Si analizamos esta información, efectivamente, los datos indican lo que cada

director, la cuenta de Pérdidas y Ganancias le permite conocer la relación de

producto ha aportado al beneficio. Como se puede observar, las flores de verano

gastos e ingresos que se han originado a lo largo de un período, por ejemplo

son muy rentables, generando un beneficio de 4.432.000 €, mientras que las

un año, en la totalidad del negocio pero, sin embargo, no le indica si se ha

flores de invierno dan pérdidas por 2.482.000 €. Ahora la información ofrece una

ganado o perdido en cada uno de los productos y por qué valor. Para esto

imagen muy diferente de la que teníamos del negocio. Las dos líneas de producto

último, necesitaría información adicional sobre:

no tienen el mismo comportamiento, las Flores de Verano están sufragando los malos resultados de las Flores de Invierno, lo que significa que si la empresa

1. La cantidad de gastos que se han originado en producir y vender cada uno de los productos.

quiere mejorar sus resultados tendrá que empezar abordando políticas distintas (producción, marketing, estudios de costes, etc.) para cada una de las líneas de

2. Comparar lo que ha costado cada producto vendido con sus ingresos por

productos.

ventas. De esta comparación se obtendría el resultado por producto. Pero, si quisiéramos profundizar en las causas de esta situación y analizamos los Por este motivo, el director se pone en contacto con los responsables de la

datos que proporciona la contabilidad de gestión, surgirían, de nuevo, algunas

contabilidad de gestión, indicándole que le suministre información sobre los

preguntas a responder, como por ejemplo:

costes de venta por producto. El departamento de contabilidad le envía el siguiente informe:

-

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¿Cómo se forma el coste de la venta?

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

-

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

¿Cuál es el origen de estos datos? O ¿Qué factores se han tenido en cuenta a la hora de su obtención?

P.T. FV Materia Prima consumida =

-

O, ¿Por qué no coinciden el resultado de la cuenta de Pérdidas y

Ex. Inic. + Compras - Ex. Fin.

Ganancias con el resultado interno que nos da la contabilidad de

Costes de Fabricación

gestión?

Consumo de Materia Auxiliar

P.T. FI

TOTAL

9.370.000

20.000.000

29.370.000 =

15.300.000

27.000.000

42.300.000

24.670.000

47.000.000

71.670.000

400.000 + 30.000.000 - 1030.000

+ Personal + Amortizaciones Para conocer los elementos que componen el coste de la venta, podemos

+ Servicios exteriores.

observar en el cuadro de datos como se ha ido, por pasos, obteniendo este valor:

Coste de Producción del Período

1º. En primer lugar, se ha calculado el coste de producción del período sumando el consumo de materia prima (Ex. Iniciales + Compras - Ex. Finales) más los otros gastos que se han utilizado en el proceso de transformación (Materia Auxiliares,

2º. No obstante, como la información que necesitamos no es lo que nos ha

Personal, Amortizaciones y Servicios exteriores). Estos valores, a través de

costado producir en el año sino lo que nos ha costado producir lo que hemos

información interna sobre las actividades que se han realizado en la fabricación

vendido, habrá que realizar algunos cálculos para conseguirla. Así, para obtener

de cada producto y lo que éstas han consumido de cada recurso, se han

el coste de los productos vendidos se tendrá que sumar al coste de producción

distribuido entre las dos familias de productos, FV y FI.

del período las existencias iniciales de producto terminado (Ex. Inic. FV = 800.000; Ex. Inic. FI = 0), que no han sido fabricados en este período, y restár las

No obstante, si os fijáis, el montante total de estos costes de fabricación,

existencias finales de producto terminado (Ex. Fin. FV = 270.000; Ex. Fin. FI = 0),

42.300.000 €, no se corresponde con la suma de gastos que aparece en la

que no han sido vendidas y que se encuentran en el almacén. Un detalle de estos

cuenta de Pérdidas y Ganancias [Consumo de Materia Auxiliares (700.0001) +

cálculos se recogen en la siguiente tabla:

Personal (40.850.000) + Amortizaciones (600.000) + Servicios exteriores (1.800.000) = 43.950.000 €]. La causa es porque, además de producir, la

P.T. FV

empresa tiene más gastos derivados de otras muchas actividades que realiza y

Coste

que también generan gastos, como son, por ejemplo, las derivadas de distribuir y

período

vender los productos o las propias de la administración y gestión del negocio. Un

MAS

resumen del cálculo de los costes de producción del período se muestra en la

Ex. Iniciales de Prod. Term.

tabla siguiente:

MENOS

de

Producción

del

Ex. Finales de Prod. Term.

P.T. FI

TOTAL

24.670.000

47.000.000

71.670.000

800.000

0

800.000

(270.000)

0

(270.000)

25.200.000

47.000.000

72.200.000

Coste de Producción de los Productos vendidos. 1

Esta cantidad sale de sumar las existencias iniciales de mater ias auxiliares de alambre y tinte (150.000) y las compres de estos dos materiales (620.000) y restarle las existencias finales (70.000).

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

número de horas que se haya empleado en fabricar cada producto determinará el 3º. El cálculo del coste final de cada producto, o coste de venta, se obtendrá

coste de personal a distribuir; y otro económico, el precio del mercado de los

agregándole al coste de producción de los productos que se han vendido lo que

recursos productivos. Por tanto, si el director se plantea, como alternativa a los

ha costado distribuirlos o venderlos. Este coste de distribución estaría,

datos que acaba de conocer, una política de reducción de costes, ya sabe que

igualmente, formado por gastos que han aparecido clasificados por naturaleza en

podría examinar aspectos tales como el consumo de recursos; la política de

la cuenta de Pérdidas y Ganancias y que, siguiendo criterios internos, se han

compra o de contratación; o la forma en que se está realizando el trabajo, entre

distribuido como indica la tabla entre los dos productos. Así quedaría:

otros, ya que todos ellos influyen en los costes.

P.T. FV Coste de Producción de los

25.200.000

P.T. FI

TOTAL

47.000.000

Por último, vamos a comentar la cifra de resultados. El resultado interno da una

72.200.000

Pérdidas y Ganancias el resultado positivo asciende a 1.000.000 €. Es decir, hay

Productos vendidos Costes de distribución Coste de Venta

cifra de beneficios globales de 1.950.000 €, mientras que, en la cuenta de

668.000

982.000

1.650.000

una diferencia de 950.000 € de beneficios a favor de los datos que aporta la

25.868.000

47.982.000

73.850.000

contabilidad de gestión. ¿Cuál tiene razón?¿Por qué existe esta diferencia?. La razón no está del lado de ninguna. Una primera respuesta está relacionada con la

4º Una vez calculado el coste de la venta sólo queda compararlo con los ingresos

esencia o contenido de ambos resultados. El de la Contabilidad Financiera

por venta y de la diferencia obtener el resultado por productos. De esta forma,

recoge la suma de tres: explotación, financieros y extraordinarios; mientras que,

daría:

el de la Contabilidad de Gestión comprende sólo los resultados derivados de la actividad interna de explotación. Luego, no tienen porqué coincidir. Pero, además, P.T. FV

P.T. FI

existen otras explicaciones, que a lo largo del curso iremos estudiando en

TOTAL

I. Ingresos Ventas

30.300.000

45.500.000

75.800.000

diferentes capítulos, derivadas de los criterios de valoración utilizados por ambas

II. Coste de Venta

25.868.000

47.982.000

73.850.000

contabilidades que no tienen por qué ser los mismos, y de la existencia de otros

4.432.000

(2.482.000)

1.950.000

gastos que no están incorporados en el coste, como son, por ejemplos, los gastos

Resultado Interno (I-II)

que no han participado en las actividades de producción o venta.

Una vez conseguido el objetivo, obtener el resultado por producto y conocer su

En concreto, en nuestro ejemplo, la diferencia entre resultados se encuentra en

composición, el dir ector debería ir más allá. Ha de indagar sobre estos datos,

los ingresos financ ieros (800.000) y en las pérdidas por créditos incobrables

preguntándose cuál es el origen de los mismos o qué factores se han tenido en

(1.750.000) que no han sido contemplados como ingresos y gastos,

cuenta a la hora de su cálculo, respuestas que pueden ayudar a buscar

respectivamente, de la actividad de explotación y en el cálculo del resultado

soluciones a los problemas. En general, detrás de cada coste hay siempre dos

interno. En la tabla siguiente podemos observar cómo se origina la consolidación

componentes: uno técnico, la cantidad de recursos consumidos, por ejemplo, la

numérica de resultados.

cantidad de metros de tela que lleve una flor determinará el consumo de materia prima (tela) que se le ha asignado, u, otro ejemplo, sería el de la mano de obra, el

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Resultado interno

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

1950.000

libros de texto, se remontan a la creación del sistema de factoría en la época de la Revolución Industrial (finales del siglo XIX). Sin embargo, aunque muchos

MAS: Ingresos financieros

800.000

de los libros de registro se han perdido, hay referencias de estudios de costes en diversos países europeos ya en el siglo XIV, cuando el auge del comercio

Menos: Pérdidas por Crédito incobrable Saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

(1.750.000)

propició el establecimiento de industrias, tales como la de la lana, la seda, o la

1.000.000

moneda. No obstante, debido a los rudimentarios sistemas productivos, los cálculos fueron poco sofisticados, el uso se circunscribió al control del material y de la mano de obra, y la extensión de estas técnicas fue limitada. Aunque

1.3. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.

quizás, la cuestión nos deberíamos plantear es qué pudo originar la necesidad de procesar internamente esta información. La respuesta no es única, los

En este apartado pretendemos mostrar una breve cronología, desde los

autores más clásicos señalan la necesidad de asignar los gastos entre los

orígenes hasta el momento actual, de los principales avances que se han

productos con el objetivo de calcular los costes, mientras que otros consideran

desarrollado en el ámbito de la Contabilidad de Gestión, con el fin de

que el motivo principal estuvo en la necesidad de controlar el rendimiento de

apoyarnos en ellos a la hora de establecer los diferentes contenidos que

los factores productivos, siendo la búsqueda de información para la gestión la

conforman la disciplina.

razón del surgimiento de esta rama de la Contabilidad.

Aunque ya en el curso anterior se ha dedicado un apartado a la evolución

DESDE FINALES DEL SIGLO XIX A COMIENZOS DEL SIGLO XX.

histórica de la ciencia contable, sin embargo, ésta suele hacer únicamente referencia, aunque sin mencionarlo, a la Contabilidad Financiera. La evolución

Las últimas décadas del siglo XIX fueron las que registraron un mayor interés

de la Contabilidad de Gestión se ha desarrollado de forma paralela, pero con

teórico por la Contabilidad de Gestión. El fenómeno más importante

escasos puntos de contacto.

ocasionado en estas fechas fue la aparición de las nuevas teorías de la organización, denominadas “Teorías sobre la Organización Científica del

Muchos autores coinciden en que se puede fijar cuatro grandes etapas en la

Trabajo”, promovida por W.F. Taylor, que influyeron decisivamente sobre el

historia de esta disciplina: la primera comprendería desde sus orígenes hasta

desarrollo de la información de costes en las empresas. Los seguidores de

las últimas décadas del siglo XIX; la segunda, que incluiría el final del siglo XIX

Taylor, principalmente ingenieros y conocedores de la fábrica, pronto

y comienzo del siglo XX; la tercera que abarcaría desde la década de los veinte

comenzaron a ocupar puestos de responsabilidad y a preocuparse no sólo de

hasta la de los ochenta; y la última sería la que corresponde a nuestros días.

la racionalización del trabajo, ideando estudios de métodos y de tiempos, sino

Un resumen de los principales hitos ocurridos en estas etapas se encuentra

también por los costes "estándares"2 requeridos, de materia prima y de mano

recogido en el Cuadro 3.

de obra, para fabricar una cantidad determinada de productos. Esta obtención científica de los estándares implicaba, además de una nueva forma de

DESDE SUS ORIGENES HASTA FINALES DEL SIGLO XIX.

organización, la búsqueda de la eficiencia en el trabajo.

Los antecedentes históricos de la Contabilidad de Gestión, en la mayoría de los

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18

Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

Los avances de estas dos primeras décadas del siglo XX en una incipiente

El hecho de que las innovaciones fueran diseñadas por ingenieros, y no por

Contabilidad de Gestión pueden calificarse de decisivos, ya que con ellos se

investigadores, trabajando y aplicándolas en organizaciones reales, explica

forjaron la mayoría de los conocimientos que actualmente conforman esta

probablemente la rápida difusión práctica de estas técnicas entre las empresas.

disciplina. Es más, algunos autores, como Kaplan3, han manifestado que desde entonces apenas se ha progresado, siendo las aportaciones actuales más

DESDE LOS AÑOS VEINTE HASTA LA DÉCADA DE LOS OCHENTA.

técnicas de perfeccionamiento o métodos para resolver problemas ya definidos Según Kaplan, el período posterior a los años veinte no ha estado desprovisto

durante este período.

de contribuciones interesantes en la Contabilidad de Gestión, ya que muchas de las aplicaciones sobre el comportamiento del coste han sido desarrolladas,

Entre estas contribuciones podemos mencionar:

perfeccionadas y asumidas por la literatura durante estos últimos años. Pero, -

El desarrollo del coste estándar y del análisis de las desviaciones;

-

La aparición de técnicas de distribución de cargas indirectas en función de la capacidad utilizada, dando lugar a lo que en la

Según Johnson y Kaplan4, el período posterior a 1925 se caracterizó por la

Estudios sobre la naturaleza de los costes indirectos y su

La

utilización

de

métodos

estadísticos

para

estimar

el

comportamiento de los costes; -

ausencia de progreso, produciéndose una degradación de los sistemas de contabilidad de costes en Estados Unidos que comenzaron a ser utilizados

incidencia en las decisiones empresariales; -

ocasiones, a la práctica y siendo casi inexistentes las aportaciones al

El uso del punto muerto para expresar la desviación de los costes;

-

tenido lugar entre los académicos, no trascendiendo, en la mayoría de las

pensamiento contable de gestión contemporáneo de directivos o contables.

doctrina francesa se denomina la imputación racional; -

este autor considera que, a diferencia de la etapa anterior, esta evolución ha

para calcular costes de inventarios destinados a la Contabilidad Financiera en lugar de para gestionar.

La aparición de los primeros intentos de elaboración de presupuestos, primero sobre gastos discrecionales y más

Algunas innovaciones a resaltar de este período son las siguientes:

adelante los presupuestos de fabricación, mediante estándares -

de consumo y precios; o -

Formulación del tratamiento del presupuesto del capital

mediante la aplicación del Cash-flow descontado.

La concepción de sistemas sofisticados de control para medir el rendimiento de las organizaciones, con nuevos instrumentos

-

contables como el retorno sobre la inversión (Return On

Discusiones sobre nuevos conceptos relacionados con el

comportamiento del coste, tales como fijos y variables,

Investment), conocido por las siglas ROI.

incrementales, de oportunidad, controlables, relevantes, etc..

2

El estándar es un concepto que se relaciona con lo normal. Robert Kaplan es unánimemente reconocido como el padre d e un nuevo sistema de coste alternativo, desarrollado en los años 80, conocido como ABC (Activity Based Costing). Master en Ingeniería Electrónica, Doctor en Investigación de Operaciones y Catedrático en la Universidad de Harvard. 3

19

4

En 1987, estos autores escribieron el conocido libro Relevance Lost, que muchos consideran que marca el punto de inflexión entre la visión tradicional y la actual en Contabilidad de Gestión.

20

Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

ETAPAS

DESDE SU ORIGEN HASTA FINALES DEL S.XIX

PERIODOS

HECHOS SOBRESALIENTES

-

? – 1600

* Primeros desarrollos conocidos de cuentas de costes por parte de comerciantes. * Primeros textos sobre contabilidad de industrias manufactureras. * Generalización del uso de la contabilidad interna de las fábricas. * Desarrollo del tratamiento del coste de los factores (materia prima, mano de obra, etc.) constituyentes del coste primario. * Primeras prácticas de amortización surgidas en las empresas de ferrocarriles.

el cálculo del coste denominado Direct- Costing o modelo del

1750 – 1848

1848 – 1880

1880 – 1900 DESDE FINALES DEL S.XIX A PRINCIPIOS DEL S.XX 1900 – 1920

1920 – 1945

DESDE LOS AÑOS VEINTE HASTA LA DÉCADA DE LOS OCHENTA

1945 – 1960

1960 – 1980

DESDE LA DÉCADA DE LOS OCHENTA HASTA NUESTROS DÍAS.

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

1980-2002

* Integración de las cuentas de costes en los registros generales. * Primeros problemas en el r eparto de costes indirectos. * Clasificación de costes en fijos y variables. * Nacimiento del control de almacenes. * Refinamiento de las técnicas de seguimiento del flujo de costes. * Uso de suplementos prospectivos para repartir costes indirectos. * Primeras prácticas de imputación racional. * Desarrollo de los centros de producción. * Primeros estudios sobre las relaciones coste -volumen beneficio. * Introducción de los presupuestos. * Control a través del coeficiente ROI. * Generalización del uso de los costes estándar. * Desarrollo de las técnicas presupuestarias y de control y reducción de costes. * Plan Contable alemán (1937) * Aplicación masiva d el modelo de Direct Costing y nacimiento de la llamada Contabilidad Marginal. * Enfasis en los costes discrecionales. * Plan de Cuentas francés (1957). * Aplicación del Cash- Flow descontado como medida del rendimiento. * Aparición del concepto de beneficio residual * Desarrollo de las técnicas predictivas y de programación aplicadas a la empresa. * Enfasis en el modelo de control (PERT, precios de transferencias, etc.). * Modernas técnicas presupuestarias. * Aprobación del grupo 9 del Plan Contable español (1978). * Nuevo entorno de fabricación. * Aparición del Modelo ABC * Nuevos sistemas de control de operaciones que aportan información a tiempo para el aprendizaje, la mejora continua y la gestión de calidad total. * Nuevas sistemas de información de gestión que se base en indicadores no financiero * Aparición de propuestas de medir el rendimiento a largo plazo, como el “balanced scorecard”

CUADRO 3: HITOS MÁS RELEVANTES EN LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE

Desarrollo de un modelo alternativo al modelo tradicional para

coste variable (este modelo será estudiado en un capítulo de este programa). -

La aparición de indicadores de rendimiento alternativos al ROI.

-

La aplicación de modelos cuantitativos a una variedad de problemas de control y planificación.

-

O, por último, se producen intentos de normalizar la Contabilidad de Gestión a través de planes contables. Así, en 1937 aparece el Plan Contable alemán, en 1957 el francés y en 1978 el español.

DESDE LOS OCHENTA HASTA NUESTROS DÍAS. Lo más destacable de la historia más recientes es el cambio que se origina en la década de los ochenta en los entornos de las empresas de fabricación, principalmente americanas, que implicó una expansión de la tecnología de la información, una competencia global más agresiva, una reducción del ciclo de vida de los productos, flexibilidad de los procesos de fabricación y grandes innovaciones tecnológicas y organizativas. Todo esto generó que desde mediados de los ochenta las opiniones negativas sobre la adecuación de los sistemas de contabilidad de gestión tradicionales a los nuevos planteamientos organizativos se sucedieran, no sólo en el entorno norteamericano sino, en general, en todo el mundo occidental. Las críticas más importantes se puede resumir en cuatro puntos: los sistemas tradicionales de contabilidad de gestión no satisfacen las necesidades del entorno de fabricación y competitivo actual; por su simplicidad proveen información errónea para la toma de decisiones; están orientados a obtener información al servicio de la Contabilidad Financiera y no para la gestión de las organizaciones; y se centran en las actividades internas dándole poca importancia al ambiente externo.

LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

21

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

Todo estos planteamientos, configuró una ventajosa situación para la

cliente, o devoluciones y sus causas.

innovación en sistemas de contabilidad de gestión que, utilizando sistemas de

4. O, la creación de medidas de rendimiento que unan las decisiones y

tratamiento de la información más potentes, pudieran realizar cálculos más

acciones actuales con los efectos sobre el rendimiento a largo plazo, es

complejos y a tiempo para guiar a las empresas a tomar decisiones en este

decir, con una perspectiva estratégica, como lo hace el “balanced

nuevo contexto. Como Jonhson y Kaplan indicaban: “No se quiere manifestar

scorecard” (se estudiará en asignaturas optativas ofertadas para los

que un sistema de gestión pobre sea la causa del fracaso de una empresa, ni

cursos superiores).

que un buen sistema asegure el éxito, pero, sin duda, la forma en que las empresas gestionen sus costes y midan sus rendimientos a corto y largo plazo,

1.4. CONTABILIDAD DE COSTES Y CONTABILIDAD DE GESTION.

puede ser una clave de diferenciación y de alcanzar ventaja competitiva”. Tradicionalmente, para denominar la rama de la contabilidad que estamos La incidencia de estos planteamientos en las empresas y en el mundo

analizando, se han utilizado simultáneamente multitud de términos diferentes:

académico ha hecho que, paralelamente, la Contabilidad de Gestión evolucione

Contabilidad

intentando adaptarse a las nuevas demandas de información, a través de, por

Contabilidad de Costes. Quizás sea este último, la Contabilidad de Coste, el

ejemplo:

más generalizado a la hora de designar la disciplina contable dedicada al

Interna,

Contabilidad

Industrial,

Contabilidad

Analítica,

o

estudio de la información interna. Sin embargo, en los últimos años ha 1. Nuevos sistemas de cálculo de costes, como el denominado ABC

aparecido un término nuevo más, el de Contabilidad de Gestión7, que

(Activity -Based-Cost) (se vará en un capítulo del programa) que mide

comprende una acepción más amplia y que está sustituyendo a todos los

más exactamente los costes de los productos, actividades, servicios y

demás.

clientes. 2. Nuevos sistemas de control de operaciones que aportan información a

Ante este cambio terminológico, algunos autores e instituciones han dedicado

tiempo para el aprendizaje, la mejora continua y la gestión de calidad

capítulos de libros, artículos y documentos a comparar ambas contabilidades,

total. Todos estos tópicos están relacionados con una mayor integración

la Contabilidad de Costes y la Contabilidad de Gestión. En casi todos ellos, las

del trabajador en el proceso de trabajo y su participación en la toma de

argumentaciones coinciden al conceptuar a la Contabilidad de Costes como un

decisiones en el nivel de actividad (conocido por el término ingles

subconjunto de la Contabilidad de Gestión y, a su vez, núcleo o parte

5

“empowerment” ).

fundamental de la misma. Considerando, además, que es la Contabilidad de

3. Nuevas sistemas de información de gestión que se base en indicadores no financiero, medidas físicas, dadas a tiempo, sobre defectos,

Costes la vía de transmisión de información bidireccional entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión.

reprocesos, chatarras, producción, tiempos de entrega, “lead times”6 del Sin embargo, para otros autores, el cambio de nombre, de Contabilidad de 5

Empowerment, término utilizado para reflejar un tipo de gestión en el que los directivos delegan en los trabajadores aquella parte de la toma de decisiones que está más cercana al trabajo que ellos realizan. A los trabajadores se les motiva para que resuelvan problemas y aporten ideas creativas para resolver los problemas y satisfacer a los clientes.

Costes a Contabilidad de Gestión, únicamente ha supuesto modernizar el

6

7

“lead times” del cliente: es el tiempo desde que el cliente hace el pedido hasta que recibe el producto o el servicio.

23

Traducción de “Management Accounting”, que en algunos países sudamericano ha sido traducido por “Contabilidad Adminis trativa”

24

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Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

concepto y adaptarlo al papel que actualmente cumple en las organizaciones.

sucesos económicos que deban ser objeto de la Contabilidad de Gestión. No

Considerando, asimismo, que las anteriores acepciones son otras formas de

todas las transacciones que se originan en una organización van a ser objeto

denominar el mismo sistema de información. El principal argumento es que los

de estudio de nuestra disciplina. Por ejemplo, la problemática de las

objetivos marcados para la Contabilidad de Gestión se asumieron ya en los

adquisiciones en Bolsa, que es estudiado por la Contabilidad Financiera, sin

primeros ejemplares de Contabilidad de Costes. Por ello, ambos términos son

embargo, no será del interés de la Contabilidad de Gestión. Por ello, será

sinónimos y no compartimentos diferentes de la Contabilidad o bien

objetivo de los primeros capítulos delimitar el ámbito de aplicación de la

subconjunto uno de otro. Nosotros nos posicionamos en esta última postura,

Contabilidad de Gestión.

por lo que simultanearemos los términos gestión y costes para identificar al sistema de contabilidad utilizado para la gestión de la organización.

MEDIDA significa cuantificar las transacciones u otros sucesos económicos que ya han ocurrido o que se prevén que ocurran. Como veremos, esta misión

1.5.

DEFINICIÓN DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN.

no será fácil, habrá que identificar criterios de medida que reflejen una imagen relevante de la información tratada.

Una vez que tenemos una idea más clara de la disciplina que vamos a estudiar, nos planteamos ahora llegar a una definición que nos sirva para establecer el

ACUMULACIÓN, es decir, idear un sistema adecuado y

marco de estudio y las principales características de la materia.

registrar, clasificar y agregar de la forma apropiada las transacciones y otros

eficiente para

sucesos económicos. Este proceso también es complejo puesto que cada Una de las definiciones más completa de Contabilidad de Gestión es la 8

empresa necesitará, en función de sus características, un diseño determinado y

propuesta por el Institute of Management Accountants (IMA), que indica que

cada responsable un tipo de información diferentes. Y todo ello, además,

es:

teniendo en cuenta la importancia que tiene el cómo realizarlo, ya que los criterios del diseño influirán en la imagen proyectada que el gestor tenga de la

“El proceso de identificación, medida, acumulación, análisis, preparación,

organización.

interpretación y comunicación de la información acerca de los sucesos económicos que se originan en la empresa. Este sistema de información

ANÁLISIS, es decir, determinar las razones de los informes presentados sobre

será

las actividad, indicando las causas e interrelaciones que pueda existir con otros

utilizado por los directivos para planear, evaluar y controlar la

organización y para asegurar un apropiado uso y control responsable de

sucesos económicos y circunstancias.

los recursos.” PREPARACIÓN E INTERPRETACIÓN, es decir, coordinar los datos contables, Partiendo de esta definición, vamos a analizar el significado de cada uno de los

realizar informes puntuales sobre hechos históricos o previsiones y, en general,

términos recogidos en la misma:

aportar una información lógica y relevante, incluyendo las conclusiones, que facilite la gestión de las organizaciones.

IDENTIFICACIÓN quiere decir reconocer y evaluar las transacciones y otros 8

Institute of Management Accountants, Declaración N1 1B, New York, junio 1982, p.6.

25

COMUNICACIÓN, es decir, presentar la información pertinente a la dirección u

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Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

otras personas interesadas para su utilización interna o externa a la

prevista.

organización. 2. La frecuencia de esta información será variable, del mismo modo que PLANIFICAR, es decir, cuantificar e interpretar los efectos de las transacciones

su grado de agregación, dependiendo ambos factores del nivel jerárquico

y otros sucesos económicos en el futuro de la organización. Planear,

donde ésta va a ser utilizada. Así, en los niveles más altos la frecuencia será

incluyendo tanto aspectos estratégicos, tácticos y operativos y el uso de

menor, presentándose la información acumulada, expresada bien en términos

información cuantitativa, histórica y previsional.

relativos o en forma de gráficos, sin embargo, en los niveles inferiores se puede requerir una frecuencia diaria de información, desagregada y mostrada en

EVALUAR, es decir, juzgar las implicaciones de los sucesos históricos en

valores absolutos.

relación con lo planificado, para que ayude a elegir el curso óptimo de acción.

CONTROLAR, es decir, vigilar y medir el rendimiento e inducir cualquier acción correctiva necesaria par retornar la actividad al curso marcado. Asimismo, implica aportar información a las áreas funcionales que les permita lograr el rendimiento deseado.

E N T O R N O

ENTORNO CONTABILIDAD DE GESTION PROCESO Identificación Medición Acumulació Análisis Preparación Comunicació n e n Interpretació n

Y, por último, ASEGURAR EL CONTROL DE LA RESPONSABILIDAD SOBRE LOS RECURSOS, es decir, que el sistema implantado informe sobre los

Agregación

CARACTERISTICAS DE LA INFORMACION Frecuenci Financiera/ Cuantitativa/ a No Financiera. Cualitativa

Histórica/ Prevista

centros de responsabilidad en la organización, para contribuir al eficaz uso de los recursos y a la obtención del rendimiento de gestión deseado; y, asimismo, que ayude a transmitir las metas y los objetivos de la gestión a través de la organización.

Como resumen de todo lo expuesto, vamos a exponer, sin ánimo de establecer

Planificar

OBJETIVOS Controlar Tomar Medir Presentación Decisió rendimiento Información a n C.Financiera CONTABILIDAD DE GESTION ENTORNO

Evaluar

una nueva definición, las ideas que pensamos deben de estar recogidas en el concepto que proponemos de Contabilidad de Gestión (ver Cuadro 4). Estas

CUADRO 4: CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN

ideas serían las siguientes: 3. La finalidad del proceso de información es diversa. Por un lado, 1. La Contabilidad de Gestión es un proceso de identificación, medida,

determinar el coste de los proyectos, procesos, actividades, etc., para usarlo

acumulación, análisis, preparación, interpretación, y comunicación de la

como herramienta de planificación, de toma de decisiones y de control. Por

información necesaria para la gestión de las organizaciones, pudiendo ser esta

otro, como medida de la responsabilidad de los costes, ingresos o activos,

información tanto cuantitativa, bien expresada en términos absolutos

dependiendo del nivel de recursos que la organización ha puesto a disposición

(monetarios o físicos) o relativos, como cualitativa, y tanto histórica como

de los directivos. En estas ocasiones, el interés se centra en la medida del

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28

E N T O R N O

Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

rendimiento de los centros de responsabilidad, en general, y de la gestión de

productos terminados, semiterminados o en curso, que se encuentran en

los recursos por los responsables de los centros, en particular.

almacén una vez finalizado el ejercicio económico. Realizar este proceso requiere resolver el problema de la localización de costes (será estudiado en un

4. Un sistema de contabilidad así concebido tendrá a su vez que estar

capítulo posterior), seleccionar el sistema de cálculo de costes más adecuado,

cuidadosamente ajustado a las contingencias, ya que las empresas presentan

entre los diversos modelos que existen (se verán distintos sistema a lo largo del

estructuras organizativas distintas, con tamaños, tecnologías o culturas

programa), o establecer criterios de valoración de entrada y salida de los

diferentes, y hacen frente a entornos cada vez más competitivos, necesitando

productos en el almacén, entre otros. Todos estos aspectos tendrán, además,

sistemas de información que permitan la discrecionalidad, estimulen la

que tener en cuenta los principios contables generalmente aceptados9 ya que,

experimentación e innovación y fortalezcan organizaciones flexibles que sean

en definitiva, la finalidad de este primer objetivo es informar sobre la situación

capaces, ayudadas por sus sistemas de información de gestión, de adaptarse a

de los inventarios, con la frecuencia que lo solicite la Contabilidad Financiera, a

las modificaciones del ambiente organizativo.

efectos de la elaboración de los estados contables.

1.6. OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE GESTION.

Un sistema de costes enfocado hacia el control de operaciones , segundo objetivo del cálculo de costes, debe proporcionar al responsable información

Para concluir el tema vamos a delimitar cuales son los objetivos de la

día a día, sobre las actividades desempeñadas en su centro de trabajo, las

Contabilidad de Gestión. De lo expuesto se puede deducir, conincidiendo con

cargas que éstas generan y las variaciones en los costes controlables por él.

la mayoría de los autores, que el sistema de información que hemos definido

Requerirá, por tanto, conocer el comportamiento del coste y establecer los

tiene como misión cumplir tres objetivos: el cálculo de costes, para la

estándares que, comparados con datos reales, indiquen el grado en el que los

valoración de los activos derivados del proceso productivo y el cálculo de los

objetivos han sido alcanzados y señalen las causas de las posibles

resultados; el proceso de planificación y control; y la toma de decisiones.

desviaciones. No obstante, la información de costes no cubre la totalidad de problemas relacionados con el control de operaciones, ya que muchas de las

1. 6.1. Cálculo del coste.

medidas necesarias para conocer el rendimiento serán físicas, no financieras, como por ejemplo: utilización del espacio, nivel de defectos, tiempo de proceso,

Según Kaplan los diseñadores de los sistemas de cálculo de costes deben

número de paradas, etc., las cuales pueden ser mejores indicadores del

pretender que los mismos alcancen tres objetivos distintos: valorar los

control.

inventarios , controlar las operaciones, y obtener el coste de los productos . Aunque, también indica que difícilmente un único sistema de cálculo puede

Por último, el tercer objetivo, la obtención del coste del producto, es en la

satisfacer esta variedad de demandas, puesto que las mismas difieren en

actualidad uno de los controvertidos. Tradicionalmente, han coexistido

multitud de aspectos: frecuencia de la información, grado de localización,

diferentes sistemas para el cálculo de los costes. Algunos autores consideran

ámbito de aplicación, importancia de la variabilidad del coste, o en el grado de

que estos sistemas tradicionales fueron diseñados cuando la mayoría de las

objetividad. 9

La valoración de inventario implica calcular el valor de los activos, materiales,

Resolución del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), del 13 de junio de 2000 en la que se desarrolla la normativa actual a aplicar en el Plan General de Contabilidad en relación a la valoración de existencias.

29

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

empresas fabricaban un número pequeño de productos y los costes de

1.6.2. El proceso de Planificación y Control.

producción dominantes eran la materia prima y la mano de obra directa que eran fácilmente identificable con el coste de los productos. La asignación al

La segunda finalidad de los sistemas contables de gestión es aportar

coste de los productos de otras cargas no directas (amortización, suministro,

información al proceso de planificación y control.

etc.), que representaba relativamente poco valor, se hacía utilizando fórmulas sencillas que aunque no daban resultados precisos tampoco producían una

Para Anthony, la conexión entre la planificación y el control se puede clasificar

distorsión importante en el coste total. Por ello, el crear sistemas de cálculo de

en tres categorías: planificación y control estratégico, planificación y control de

coste más sofisticados no tenía justificación. Sin embargo, hoy en día las cosas

gestión, y control de operaciones. El proceso de planificación y el control

han cambiado. Las empresas fabrican un amplio rango de productos, con

estratégico lo define como "el proceso de determinación de las metas de la

características muy específicas hechas a la medida del cliente, donde la mano

organización y de las estrategias adecuadas para alcanzarlas" (Anthony, 1990,

de obra directa y la materia prima representan una pequeña fracción del total

p. 45), es decir, el establecimiento y posibles modificaciones de todas las

del

aumentado

estrategias y objetivos a nivel corporativo o a los niveles jerárquicos más altos

considerablemente su participación. De esta situación extraen los detractores

de la organización. La planificación y control de gestión "es el proceso

del sistema tradicional una primera conclusión: si el coste de los productos va a

mediante el cual los directivos influyen en otros miembros de la organización

ser utilizado para tomar decisiones respecto a precios, fabricar o comprar, o

para que se pongan en marcha sus estrategias." (Anthony, 1990, p. 50). Esta

eliminar una línea de productos, éste no puede ser obtenido a través de

forma de conceptualizar el control implica vigilancia de la actividad y de las

sistemas de localización de cargas indirectas simplistas, que distorsionen el

acciones que aseguren que los recursos están siendo eficaz y eficientemente

coste total y que ofrezcan una información engañosa para la toma de

utilizados para alcanzar los objetivos propuestos. Este proceso se realizará a

decisiones.

nivel de división o de unidad de negocio. Y, por último, el control de las

coste,

mientras

que

las

cargas

indirectas

han

operaciones es definido como "el proceso que se sigue para asegurar que unas La propuesta de estos autores a la situación planteada es la denominada

tareas determinadas se realizan eficaz y eficientemente." (Anthony, 1990, p.

aproximación del "Coste Basado en la Actividad" (Activity-Based Costing o

54). Está, por tanto, relacionado con la forma de llevar a cabo las actividades

ABC), que, como se ha comentado, será estudiado en un capítulo posterior. No

específicas sobre la base del día a día. El control se llevará a cabo por los

obstante, el ABC ha provocado, a nuestro entender, más que una innovación

encargados de los centros de responsabilidad.

en el sistema de cálculo, un cambio en la visión de los costes, ya que centra la atención de los responsable no en el coste, en si mismo, sino en las causas

Las dimensiones, por consiguiente, de cada una las actividades señaladas en

que lo origina. Para el ABC, las causas del coste se encuentran en las

los tres niveles de decisiones es diferent e y también lo serán las características

actividades que lo origina, desde que se compra la materia prima hasta los

de la información requerida.

servicios post-venta, y serán, por tanto, aquellas que no generen valor, y sus costes asociados, las que habrá que eliminar.

En este curso daremos una primera aproximación al proceso de planificación y control de gestión que, tal como lo hemos definido, es una actividad integrada entre la planificación estratégica y el control de operaciones. Esta posición intermedia implica que los directivos tienen que utilizar un sistema de

31

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Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

información bidireccional, porque desde su posición jerárquica necesitarán

Aceitunera Cordobesa es una empresa familiar que se dedica a la producción,

comunicarse tanto con los altos directivos como con sus subordinados, los

envase y distribución de aceite de oliva. La empresa, en la actualidad elabora

supervisores de líneas o responsables de departamentos. Los principales

dos familias de productos: virgen extra y refinado que, posteriormente, envasan

instrumentos a utilizar para cumplir esta labor serán los presupuestos y los

en distintos tamaños. La propietaria y directora, Enriqueta Rodríguez, ha

estándares de producción. Un estudio más en profundidad de estos temas se

propuesto realizar un análisis sobre la situación económica de la empresa y, en

verá en la asignatura optativa de Contabilidad Presupuestaria.

especial, de cada una de las familias de productos, que le ayude a decidirse si enfrentarse a una ampliación de los canales de distribución y a las

1.6.3. La Toma de Decisiones.

correspondientes inversiones. Para ello, se ha dirigido al departamento de contabilidad de la empresa y le ha solicitado información, recibiendo la que se

Hasta este momento se han tratado como objetivos de la Contabilidad de

detalla a continuación:

Gestión el cálculo del coste y el proceso de planificación y control, sin embargo,

I)

Balances de situación de los dos últimos años.

ambos están inmersos y orientados hacia una misma finalidad: la aportación de

II)

Estado de pérdidas y ganancias de los dos últimos años.

III)

Desglose de algunas cuentas.

una información relevante

10

al proceso de selección entre dos o más

alternativas o cursos de acción, es decir, hacia el proceso de decisión.

IV) Coste de elaboración y venta por productos en el 2001.

El proceso de decisión presenta horizontes temporales diferentes: a corto o a

I. BALANCES DE SITUACIÓN

largo plazo. El concepto corto plazo, con relación a las decisiones, significa la

ACTIVO B) INMOVILIZADO II. Inmovilizaciones inmateriales Gastos de I+D III. Inmovilizaciones materiales Terrenos y construcciones Mobiliario Amortización acumulada de inmovilizado material IV. Inversiones Financieras Inversiones financieras permanentes en capital Provisión por depreciación de valores negociables a l/p D) ACTIVO CIRCULANTE II. Existencias Productos Terminados Materias primas III. Deudores Clientes por ventas y prestaciones de servicios Envases y embalajes a devolver por clientes Anticipo a proveedores VI. Tesoreria Banco c/c ptas TOTAL ACTIVO

utilización de los recursos disponibles para un futuro cercano. Mientras, a largo plazo, las decisiones tendrán naturaleza estratégica, comprometiéndose los recursos a actuaciones para muchos años. No obstante, ambos tipos de decisiones tienen algo en común: están orientadas hacia el devenir, lo que significa que los directivos intentarán estimar los costes y beneficios futuros de las operaciones alternativas, a través de datos pasados calculados por la contabilidad. La problemática que el tratamiento de esta información exige supera los objetivos de esta asignatura y, aunque en los últimos temas se analizarán algunos aspectos, serán objeto de estudio de optativas ofertadas en cursos superiores.

1.7. EJERCICIO PROPUESTO: ACEITUNERA CORDOBESA.

10

Por datos irrelevantes se entiende aquellos que no están afectados por ningún curso de acción alternativo y datos relevantes serán costes e ingresos que pueden asociarse por quien toma la decisión con un determinado curso de acción.

33

34

2001 44000 5000 5000 31000 40000 8000 -17000 8000 10000 -2000 11500 2000 1000 1000 2000 2000 -500 500 7500 7500 55500

2000 45000 5000 5000 32000 40000 10000 -18000 8000 10000 -2000 6250 2000 1000 1000 3250 3250 0 0 1000 1000 51250

Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

PASIVO A) FONDOS PROPIOS I. Capital suscrito Capital social IV. Reservas Reserva Legal VI. Pérdidas y ganancias D) ACREEDORES A LARGO PLAZO II. Deudas con entidades de créditos Deudas a l/p con entidades de créditos E) ACREEDORES A CORTO PLAZO II. Deudas con entidades de créditos Intereses a c/p de deudas con entidades de crédito Deudas a c/p con entidades de créditos IV. Acreedores comerciales Proveedores V. Otras deudas no comerciales Hª. Pª. Acreedor por conceptos fiscales Organismos de la seguridad social acreedores TOTAL PASIVO

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

2001 12500 10000 10000 1000 1000 1500 20000 20000 20000 23000 5500 500 10000 8000 8000 4500 1500 3000 55500

2000 12400 10000 10000 1000 1000 1400 25000 25000 25000 13850 5500 500 10000 1000 1.000 2350 600 1750 51250

B) INGRESOS 1. Importe neto de la cifra de negocios Ventas de Productos Terminados 2. Aumento de Ex. prod terminados y en curso de fabr II. RESULTADOS FINANCIEROS NEGATIVOS 9. Bº enajenación de inmov inmat, mat y cartera de contr Beneficios procedentes del inmovilizado material

2001 44500 44500 0 2000 500 500

2000 50000 50000 0 2500 0 0

III. DESGLOSE DE ALGUNAS CUENTAS:

Materias primas

2001

2000

Aceituna Clase A

700 Tm x 1€

500 x 1€

Aceituna Clase B

600 Tm x 0,5 €

1000 x 0,5 €

Productos Terminados

2001

2000

Aceite Virgen

40 Tm x 15 €

50 Tm x 15€

Aceite Refinado

40 Tm x 10 €

25 Tm x 10 €

II. ESTADOS DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Compras de Materias primas A) GASTOS 2. Aprovisionamientos Compras de Material primas Compras de Materias auxiliares 3. Gastos de personal Sueldos y salarios Seguridad social a cargo de la empresa 4. Dotación para amortizaciones de inmovilizado Amortización del inmovilizado material I. BENEFICIOS DE LA EXPLOTACIÓN 7. Gastos finan cieros y gastos asimilados Intereses de deudas a c/p III. Bº DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS IV. RESULTADOS EXTRAORDINARIOS POSITIVOS V. BENEFICIOS ANTES DE IMPUESTOS 15. Impuestos sobre sociedades VI. RESULTADOS DEL EJERCICIO (BENEFICIOS)

2001 25000 25000 0 16000 15000 1000 500 500 3000 2000 2000 1000 500 1500 0 1500

2000 19500 18500 1000 22000 20000 2000 4000 4000 4500 2500 2500 2000 0 2000 600 1400

2001

2000

Aceituna Clase A

10.000 Tm x 1€

8.500 Tm x 1€

Aceituna Clase B

30.000 Tm x 0,5 €

20.000 Tm x 0,5 €

Ventas

2001

2000

Aceite Virgen

1010 Tm. x 20

1500 Tm. x 20

Aceite Refinado

2.430 Tm. x 10

2000 Tm. x 10

IV. COSTES DE PRODUCCIÓN Y DE DISTRIBUCIÓN.

Conceptos

Aceite Virgen Aceite Refinado

Materia Prima consumida

9.800

Costes de Fabricación Total Coste de Producción Coste de Distribución

35

36

Total

15.200

25.000

5.200

9.250

14.450

15.000

24.450

39.450

1.025

1.025

2.050

Diplomatura en Ciencias Empresariales. Curso 2002-2003 2º Curso. Contabilidad de Costes

Tema 1. Naturaleza y contenido de la contabilidad de gestión

BIBLIOGRAFÍA Con esta información que aporta el departamento de contabilidad: 1. ¿Se podría realizar el análisis que la propietaria desea con la información facilitada?¿Cómo cree que podría ser mejorada? 2. ¿Qué datos de los aportados se tienen que utilizar para conocer la situación económica de la empresa por producto? 3. ¿Cómo se podría llegar a obtener los resultados por productos? 4. A la vista del análisis, ¿qué postura debería tomar la Sra. Rodríguez? 5. Consolidación de resultados de la Contabilidad Financiera y la de Gestión

Álvarez López, J y otros (1995): Contabilidad de gestión avanzada. Planificación, control y experiencias prácticas , McGraw -Hill. Capítulos 1. Horngren, C. y Foster, G. (1999): Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial (Novena ed.), Prentice-Hall Hispanoamericana S.A.. Capítulo 1. Johnson H. y Kaplan, R. (1988): Auge y caída de la Contabilidad de Costes . Plaza y Janés, Madrid, 1988. Mayo, C, R. Kaplan, S. Meljem y C. Jiménez (2000): Contabilidad de Costos y estratégica de gestión. Prentice-Hall. Capítulo 1.

1.8. PREGUNTAS TEÓRICAS BÁSICAS PARA EL ESTUDIO DEL TEMA:

National Association of Accounting (NAA) (1981): “Definition of Management

1. Finalidades de la información emanada de los sistemas contables.

National Association of Accounting (NAA) (1982): “Objetives of Management

Accounting”, Management Accounting Statement, n. 1A, Nueva York. 2. Clasificación de la Contabilidad en función del origen.

Accounting”, Statement on Management Accounting, Statement on

3. Quiénes son los usuarios de los sistemas contables. Clasifícalos.

Management Accounting, n.1B.

4. Diferencias existen entre la naturaleza de la información emanada de la Contabilidad Financiera y de la Contabilidad de Gestión. 4. Causas que origina que los resultados de la Contabilidad Financiera no coincida con los resultados de la Contabilidad de Gestión. 6. Por qué se dice que la información de la Contabilidad de Gestión es ofrecida y la de la Contabilidad Financiera demandada. 7. Períodos en los que se divide la historia de la Contabilidad de Gestión y características básicas de cada uno de ellos. 8. Características del cambio de orientación en la Contabilidad de Gestión desde la década de los ochenta. 9. Indique en consiste el proceso contable de gestión según la definición dada por Institute of Management Accountants. 10. Características de la información generada por los sistemas contables de gestión. 11. Qué significa que un sistema de contabilidad tenga que estar cuidadosamente ajustado a las contingencias. 12. Objetivos de la Contabilidad de gestión.

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